Approfondimenti fiscali

Trattamento fiscale delle perdite su crediti

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Perdite su crediti - le regole per la deducibilità

Dopo le ultime modifiche introdotte dal D. Lgs 147/2015.

In un momento di crisi economica che sta continuando ad interessare le imprese italiane, può essere utile approfondire il trattamento fiscale delle perdite su crediti e le regole per la deducibilità, che hanno subito delle sostanziali modifiche normative con il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147.


Riferimenti normativi
Art. 101 c. 5 e 5-bis del DPR 917/1986 (Testo Unico Imposte sui Redditi)

5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore e' assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182‐bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma,lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o e' assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entita' e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entita' quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di piu' rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto‐legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito e' prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.


5‐bis. Per i crediti di modesta entita' e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti e' ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, semprechel'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili,si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.

Con le modifiche apportate, il legislatore stabilisce delle regole precise per considerare le perdita certa e quindi deducibile.
In particolare, la perdita è certa quando:
  • i crediti sono vantati verso debitori sottoposti a una procedura concorsuale o assimilata;
  • i crediti sono di modesta entità e sono scaduti da più di 6 mesi;
  • i crediti sono prescritti;
  • i crediti sono cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili.

Elementi certi e precisi

E' bene quindi essere in possesso di un documento probatorio attestante l'esistenza di elementi certi e precisi in modo da liberarsi dell'onere di provare all'Agenzia delle Entrate, in un accertamento fiscale, l'entità e la certezza della perdita.
In particolare, si potrebbe produrre i seguenti documenti probatori:
  • un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore;
  • la persistente assenza del debitore ai sensi dell’art. 49 c.p.c. ;
  • i documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore, sempre che l’infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva;
  • la dimostrazione che il debitore si trova nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive.
Con riferimento all'ultimo punto, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/E del 1 agosto 2013 ha riconosciuto che è sufficiente per considerare deducibile la perdita l’antieconomicità delle azioni di recupero, sempre chè il contribuente abbia almeno fatto un tentativo (anche tramite pec o raccomandata) per ottenere quanto suo di diritto.

Debitori sottoposti a procedura concorsuale o assimilata

Relativamente a tale situazione, il novellato art. 101 c.5 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, stabilisce che la perdita è certa e precisa (quindi deducibile) se il debitore:
  • è assoggettato a procedura concorsuale;
  • il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
  • il debitore ha concluso un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
  • il debitore e' assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.

Crediti di modesta entità
Il legislatore stabilisce il valore nominale, cioè comprensivo di IVA e al netto di eventuali pagamenti, per considerare il credito di modesta identità nei seguenti limiti:
  • inferiore a 2.500 euro per tutte le imprese;
  • inferiore a 5.000 euro per le imprese con ricavi superiori a 100 milioni di euro.
Inoltre il credito deve essere scaduto da più di sei mesi.

Crediti prescritti

Con le modifiche intervenute all'art. 101 c. 5, viene stabilito che la perdita si considera comunque deducibile, anche quando il diritto alla riscossione sia prescritto, indipendente dall'importo, a condizione che non venga superato il periodo d'imposta in cui il diritto si prescrive. In tal caso verrebbe violato il principio di competenza, rendendo di fatto la perdita indeducibile.

Crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili

Gli elementi certi e precisi per la cancellazione dei crediti dai bilanci sussistono quando il credito è stato cancellato dal bilancio nel rispetto del principio n. 15 dell'OIC per quanto riguarda la redazione del bilancio secondo i principi contabili nazionali e dal principio IAS 39, quando il bilancio è redatto secondo i principi contabili internazionali.

Nelle ipotesi previste per la cancellazione del credito dal bilancio espresse dai suddetti principi contabili è possibile dedurre automaticamente la perdita senza dimostrare la sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, purchè la perdita sia transitata nel conto economico.

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